На какой счет отнести возмещение ущерба. Бухгалтерский учет суммы возмещения убытка, подлежащей выплате по решению суда. Бухгалтерские проводки по возмещению материального ущерба сторонним лицам
"Бухгалтерский учет", 2010, N 4
ВОЗМЕЩЕНИЕ
УЩЕРБА ОРГАНИЗАЦИЕЙ: ЧТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ
БУХГАЛТЕР
В ходе хозяйственной
деятельности могут возникать ситуации,
когда предприятие вольно или невольно
наносит ущерб третьим лицам. Рассмотрим,
как отражаются в бухгалтерском и налоговом
учете возникающие в связи с этим
хозяйственные операции.
Вред,
причиненный личности или имуществу
гражданина, а также вред, причиненный
имуществу юридического лица, подлежат
возмещению в полном объеме лицом, их
причинившим.
Лицо, право которого
нарушено, может требовать полного
возмещения причиненных ему убытков, если
законом или договором не предусмотрено
возмещение убытков в меньшем размере. Под
убытками понимаются расходы, которые лицо,
чье право нарушено, произвело или должно
будет произвести для восстановления
нарушенного права; утрата или повреждение
его имущества (реальный ущерб);
неполученные доходы, которые это лицо
получило бы при обычных условиях
гражданского оборота, если бы его право не
было нарушено.
Пленум Верховного Суда
РФ N 6 и Пленум ВАС РФ N 8 в Постановлении от
01.07.1996 пояснили, что в состав реального
ущерба входят не только фактически
понесенные соответствующим лицом расходы,
но и расходы, которые это лицо должно будет
произвести для восстановления нарушенного
права (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Необходимость таких
расходов и их предполагаемый размер должны
быть подтверждены обоснованным расчетом,
доказательствами. В качестве доказательств
могут быть представлены: смета
(калькуляция) затрат на устранение
недостатков товаров, работ, услуг; договор,
определяющий размер ответственности за
нарушение обязательств, и т.п.
Если лицо,
нарушившее право, получило вследствие
этого доходы, то сторона, чье право было
нарушено, может требовать возмещения
наряду с другими убытками упущенной выгоды
в размере не меньшем, чем такие доходы.
Размер неполученного дохода (упущенной
выгоды) должен определяться с учетом
разумных затрат, которые кредитор должен
был понести, если бы обязательство было
исполнено. В частности, по требованию о
возмещении неполученного дохода из-за
недопоставки сырья или комплектующих
изделий размер такого дохода должен
определяться исходя из цены реализации
готовых товаров, предусмотренной
договорами с покупателями этих товаров, за
вычетом стоимости недопоставленного сырья
или комплектующих изделий,
транспортно-заготовительских расходов и
других затрат, связанных с производством
готовых товаров.
Оценивая размер
выставленного ущерба, важно учесть, что в
зависимости от конкретных обстоятельств
дела суд может признать обоснованным
включение в расчет ущерба сумм НДС по
соответствующей ставке. Так, ФАС Уральского
округа (Постановление от 17.03.2008 N Ф09-1666/08-С5)
пришел к выводу, что в ситуации возмещения
ущерба, причиненного при перевозке груза,
действующее законодательство не содержит
ограничений относительно включения НДС в
расчет. И это экономически обоснованно,
ведь приобретение активов взамен
утраченных будет производиться с учетом
сумм НДС (если речь идет о товаре,
реализация которого облагается этим
налогом). А НДС, ранее отнесенный на вычет
при расчетах с бюджетом, при утрате груза
должен быть восстановлен.
Сказал свое
слово и Президиум ВАС РФ в Постановлении от
21.07.2009 N 3474/09: если организация приобретает
продукцию у продавца с учетом НДС, то при
возврате бракованной продукции вправе
требовать возмещения всей суммы денежных
затрат с учетом соответствующей суммы
названного налога. В свою очередь продавец
вправе в силу п. 5 ст. 171 НК РФ произвести
перерасчет с бюджетом.
Учет возмещения
убытков
В бухгалтерском учете
возмещение причиненных организацией
третьим лицам убытков квалифицируется как
прочие расходы, и отражается на счете 91
"Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие
расходы", в корреспонденции с
соответствующими счетами учета
расчетов.
Важно определиться с датой
отражения таких расходов в учете. На наш
взгляд, они должны быть отражены в учете
организации или на дату их признания, или на
дату вынесения судебного решения. Возможны
ситуации, когда расходы признаются и на ту,
и на другую дату (пример 1).
Пример 1.
Общество с ограниченной ответственностью
"А" получило 5 октября 2009 г. от ЗАО "Б" письмо с
требованием погасить убытки, возникшие, по
мнению истца, в связи с невыполнением ООО "А"
договорных обязательств. Сумма требования
ЗАО "Б" составляет 413 000 руб.
Руководство
ООО "А" 11 ноября 2009 г. частично признало
требование контрагента, согласившись
уплатить 18 630 руб. Однако признанная сумма
не удовлетворила ЗАО "Б", и оно обратилось с
иском в суд. Цена иска составила 394 370 руб. (413
000 - 18 630).
Суд 27 января 2010 г. признал
обоснованным возмещение ущерба в сумме 171 600
руб.
Таким образом, в учете бухгалтер
должен был отразить признанные убытки по
возмещению ущерба дважды:
- в сумме 18 630
руб. 11 ноября 2009 г.;
- в сумме 171 600 руб. 27
января 2010 г.
Важно обратить внимание, что
под датой признания расходов не всегда
можно понимать собственно дату признания
факта наличия ущерба.
Предположим,
имели место неосторожные действия
работников предприятия, которые привели к
возникновению ущерба строению,
принадлежащему третьему лицу. Предприятие
согласилось возместить ущерб, однако его
сумма на момент признания факта наличия
ущерба неизвестна и должна устанавливаться
на основании сметных документов
строительных организаций. Следовательно,
датой признания расходов будет дата
установления сумм компенсации ущерба.
Момент признания рассматриваемых расходов
должен быть подтвержден документально.
Таким документом может стать любой
организационно-распорядительный документ
организации, содержащий решение
уполномоченного лица о признании расходов,
или же документ контрагента с требованием
возместить убытки, утвержденный
уполномоченным лицом организации. Это
может быть приказ по организации, письмо,
претензия или же служебная записка с
соответствующей визой руководителя (пример
2).
Пример 2. Общество с ограниченной
ответственностью "А" подписало договор с
ООО "В" на поставку леса, который по
определенным причинам не выполнило, что
привело к возникновению у ООО "В" реальных
убытков на сумму 94 000 руб. Далее ООО "В"
выставило ООО "А" претензию с требованием
возместить понесенные убытки.
Руководитель ООО "А", рассмотрев претензию,
признал ее обоснованной, после чего
выпустил приказ, на основании которого в
учете были сделаны записи:
94 000
руб.
начислена к возмещению сумма
признанного ущерба;
Д-т сч. 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами"
К-т
сч. 51 "Расчетные счета"
94 000 руб.
погашена задолженность по возмещению
ущерба.
Но не всегда ущерб погашается
непосредственно денежными средствами.
Нередко виновная сторона или предоставляет
пострадавшей равноценные ценности, или же
оплачивает работы, направленные на
устранение ущерба (пример 3).
Пример 3.
Компания "Д" арендовала у ООО "В"
отгороженную часть складского помещения.
Во второй половине помещения был
расположен склад строительных
материалов.
В результате неосторожного
обращения с огнем работников компании "Д"
возник пожар, который до приезда пожарных
уничтожил перегородку, часть строительных
товаров и отделку помещения другого
арендатора. Стоимость сгоревшего товара - 165
200 руб. Ущерб, нанесенный помещению, оценен в
сумме 68 298,40 руб.
Компания "Д" согласилась
в добровольном порядке возместить
причиненный ущерб. Стороны договорились о
том, что компания "Д" предоставит
стройматериалы взамен сгоревших, а также
заплатит за ремонт.
В учете компании "Д"
были сделаны следующие записи:
Д-т сч. 91-2
"Прочие расходы"
К-т сч. 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами"
165 200
руб.
отражена в учете сумма признанного
ущерба в части стоимости материалов,
подлежащих передаче пострадавшей
стороне.
Стоимость ремонтных работ не
отражается в корреспонденции со счетом 76 в
части расчетов с пострадавшей стороной, так
как будет выполняться за счет средств
компании "Д" и не будет выставляться в адрес
собственника помещения.
Д-т сч. 91-2
"Прочие расходы"
68 298,40
руб.
отражены расходы на строительные
работы, необходимые для восстановления
помещения, с учетом НДС;
Д-т сч. 10
"Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками"
165 200
руб.
приобретены строительные
материалы для компенсации ущерба с учетом
НДС;
К-т сч. 10
"Материалы"
165 200 руб.
строительные
материалы переданы пострадавшей стороне в
счет компенсации убытков.
НДС в данном
случае не будет отражаться на счете 19 "Налог
на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям", так как, во-первых, не будет
приниматься к вычету при расчетах с
бюджетом, а во-вторых, формирует собой сумму
возмещения пострадавшей стороне.
Однако если компания "Д" придерживается
мнения, что передача материалов в счет
возмещения ущерба облагается НДС, то будут
сделаны такие учетные записи:
Д-т сч. 10
"Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками"
140 000
руб.
приобретены строительные
материалы для компенсации ущерба без учета
НДС;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками"
25 200 руб.
отражен НДС
по приобретенным материалам;
Д-т сч. 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
165 200 руб.
отражена как реализация передача
материалов в счет возмещения ущерба с
учетом НДС;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
25 200
руб.
отражена как реализация передача
материалов в счет возмещения ущерба с
учетом НДС;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками"
165 200 руб.
произведен зачет
задолженностей.
В налоговом учете в
соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в
виде признанных должником или подлежащих
уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней
или иных санкций за нарушение договорных
или долговых обязательств, а также расходы
на возмещение причиненного ущерба
включаются в состав внереализационных
расходов.
Нормы налогового
законодательства в данном случае
достаточно неконкретны и не дают четкого
представления, о каком собственно ущербе
идет речь. Поэтому в целях налогового учета
выделим собственно возмещение ущерба и
компенсацию упущенной выгоды. Дело в том,
что вопросов в части признания в налоговом
учете сумм возмещения реального ущерба у
налоговых органов не возникает. Другое дело
- компенсация упущенной выгоды.
Минфин
России в Письме от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580 высказал
следующее мнение: под расходами на
возмещение причиненного ущерба
подразумевается только возмещение
материального ущерба. А возмещение
упущенной выгоды к таким расходам не
относится, так как не соответствует
критериям ст. 252 НК РФ. Соответственно,
возмещение упущенной выгоды не может быть
учтено в составе расходов, уменьшающих базу
по налогу на прибыль.
В то же время ст. 252
НК РФ определяет, что расходами признаются
обоснованные и документально
подтвержденные затраты. Обычно компенсация
контрагенту упущенной выгоды имеет
документальное подтверждение. А под
обоснованными расходами понимаются
экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Получается, что несоответствие критериям
ст. 252 НК РФ будет наблюдаться именно в
отношении экономической обоснованности
затрат. Но в чем разница между реальными
убытками, признанными судом, и суммами
компенсации упущенной выгоды, также
признанной судом? На наш взгляд,
компенсация упущенной выгоды контрагенту
может квалифицироваться как экономически
обоснованные затраты.
Однако с
обоснованностью некоторых доводов
представителей Минфина России все-таки
можно согласиться по следующим основаниям.
Вспомним, что ст. 11 НК РФ определяет, что
институты, понятия и термины гражданского,
семейного и других отраслей российского
законодательства, используемые в Налоговом
кодексе РФ, применяются в том значении, в
каком они используются в этих отраслях
законодательства, если иное не
предусмотрено налоговым
законодательством. А налоговое
законодательство говорит об ущербе, в то
время как гражданское законодательство
применяет единый термин убытки,
включающий в себя реальный ущерб и
упущенную выгоду.
Таким образом, пп. 13 п.
1 ст. 265 НК РФ позволяет включать в расчет
налога на прибыль не убытки (что привело бы
к возможности отражения в налоговом учете и
упущенной выгоды), а лишь ущерб. То есть
нельзя учесть в базе по налогу на прибыль
суммы возмещения упущенной выгоды.
Тем
не менее данные суммы не следует считать
"потерянными" для исчисления налога на
прибыль. Ведь ст. 265 НК РФ содержит открытый
перечень расходов, которые признаются в
налоговом учете внереализационными. На наш
взгляд, организация может учесть такие
расходы, осознавая, что существует риск
возникновения судебных разбирательств.
Сумма ущерба подлежит отражению в составе
внереализационных расходов на дату
признания таковой организацией или дату
вступления в законную силу решения суда.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N
3873/08, рассмотрев ситуацию, когда расходы в
виде санкций и иных платежей за нарушение
договорных обязательств подлежат уплате на
основании вступившего в законную силу
решения суда после даты вступления решения
суда в законную силу, указал следующее. В
связи с тем что порядок признания таких
расходов пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ не определен, то
применению подлежат общие правила
признания расходов при методе начисления
(пример 4).
Пример 4. Решением суда,
вступившего в силу 1 декабря 2009 г., в пользу
ООО "Э" было присуждено 1 300 000 руб. в качестве
возмещения реального ущерба, причиненного
неисполнением договорных обязательств ООО
"М", а также проценты от суммы
невозмещенного реального ущерба,
представляющие собой компенсацию
упущенной выгоды. Задолженность по
возмещению ущерба была погашена ООО "М" 15
февраля 2010 г.
Величина процентов с суммы
возмещения ущерба условно составила:
-
за декабрь 2009 г. - 9750 руб.;
- за январь 2010 г.
- 9750 руб.;
- за февраль 2010 г. - 4808,22 руб.
В учете предприятия должны быть
отражены:
- 01.12.2009 сумма, присужденная в
качестве возмещения ущерба, 1 300 000 руб. (на
дату вступления в законную силу решения
суда);
- 31.12.2009 сумма процентов 9750 руб. (на
дату начисления);
- 31.01.2010 сумма
процентов 9750 руб. (на дату начисления);
-
15.02.2010 сумма процентов 4808,22 руб. (на дату
начисления).
В настоящее время не редки
ситуации, когда уволенные работники
восстанавливаются по суду, который еще и
обязывает предприятие компенсировать этим
лицам моральный вред. Можно ли отнести
суммы выплат в уменьшение базы по налогу на
прибыль?
Минфин России в Письме от 24.01.2007
N 03-04-06-02/6 разъяснил, что возмещение
морального вреда за необоснованное
увольнение работника не связано ни с
режимом работы, ни с условиями труда,
следовательно, к расходам на оплату труда
не относится. Также оно не может быть
приравнено к возмещению причиненного
ущерба. Следовательно, такие расходы не
уменьшают налоговую базу по прибыли.
В
другом Письме (от 09.12.2009 N 03-03-06/2/232) Минфин
России еще раз указал на то, что нельзя
признавать в налоговом учете суммы
возмещения морального вреда и суммы
денежной компенсации, выплачиваемой
работодателем работнику за нарушение
работодателем установленного срока
выплаты заработной платы в соответствии со
ст. 236 ТК РФ. Данный вывод обоснован так:
должником является лицо, обязанное
совершить определенное действие в пользу
другого лица в рамках гражданских
правоотношений; размер денежной
компенсации может устанавливаться
трудовыми и (или) коллективным договорами, а
в таком случае положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ
к суммам указанной денежной компенсации
неприменимы.
Федеральный арбитражный
суд Северо-Западного округа в
Постановлении от 03.04.2009 по делу N А42-6526/2007
рассудил иначе. Раз налоговое
законодательство не конкретизирует, какой
именно ущерб подлежит возмещению -
материальный или моральный, и не содержит
запрета на включение в расходы затрат на
возмещение морального вреда, то
компенсацию морального вреда при
необоснованном увольнении работника можно
отнести к расходам на основании норм пп. 13 п.
1 ст. 265 НК РФ.
Важно обратить внимание на
то, что пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставит
возможность признания поименованных в нем
расходов в зависимость от виновности
должника. Поэтому расходы по возмещению
ущерба здоровью работника вследствие
несчастного случая на производстве
учитываются работодателем в составе
внереализационных расходов вне
зависимости от наличия доказанной вины
последнего в происшедшем (Письмо Минфина
России от 07.12.2009 N 03-03-06/4/102).
НДС по
операциям по возмещению ущерба
В счет
возмещения ущерба могут быть уплачены
денежные средства или переданы ценности в
натуральной форме, соответственно,
возникает вопрос о начислении НДС по такой
передаче.
Реализацией товаров, работ
или услуг признается передача на
возмездной основе (в том числе обмен
товарами, работами или услугами) права
собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого
лица, возмездное оказание услуг одним лицом
другому лицу, а также передача права
собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого
лица, оказание услуг одним лицом другому
лицу - на безвозмездной основе.
Но
является ли передача ценностей в счет
возмещения ущерба реализацией и возникает
ли объект обложения НДС?
Арбитражные
суды приходят к мнению, что в ситуации
возмещения ущерба не возникает объекта
обложения НДС. Так, ФАС Поволжского округа в
Постановлении от 08.08.2006 по делу N А72-14034/05-28/220
указал на то, что перечисление денежных
средств поставщиком товара ненадлежащего
качества согласно выставленной
покупателем претензии является не
реализацией товаров (работ, услуг), а
возмещением понесенных покупателем по вине
продавца расходов (убытков).
Нужно
отметить, что разъяснения налоговых
органов по данному вопросу далеки от
единодушия. Тем не менее в Письмах ФНС
России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@, от 11.08.2006 N 03-4-03/1555@
говорится, что возмещение арендатором
стоимости непроизведенного текущего
ремонта не признается реализацией товаров
(работ, услуг). Следовательно, при получении
сумм возмещения объекта обложения НДС у
арендодателя не возникает.
На наш
взгляд, предприятие имеет шанс отстаивать
право не начислять НДС по операциям
возмещения ущерба.
Но если НДС при
выплате возмещения все-таки уплачен,
возникает проблема с получением налогового
вычета. Большинство специалистов говорит о
невозможности принятия такого налога к
вычету все-таки исходя из того, что операции
по возмещению ущерба не облагаются
НДС.
Работник возмещает причиненный им
ущерб
Согласно ст. 1068 ГК РФ организация
обязана возместить ущерб, нанесенный ее
работниками. Возместив ущерб, работодатель
имеет возможность избежать потерь,
воспользовавшись нормой п. 1 ст. 1081 ГК РФ,
которая дает лицу, возместившему вред,
причиненный другим лицом (работником при
исполнении им служебных, должностных или
иных трудовых обязанностей, лицом,
управляющим транспортным средством, и т.п.),
право обратного требования (регресса) к
этому лицу в размере выплаченного
возмещения, если иной размер не установлен
законом.
При этом ст. 238 ТК РФ
оговаривает, что работник обязан
возместить работодателю причиненный ему
прямой действительный ущерб. Неполученные
доходы (упущенная выгода) взысканию с
работника не подлежат.
Возмещение
ущерба производится независимо от
привлечения работника к дисциплинарной,
административной или уголовной
ответственности за действия или
бездействие, которыми причинен ущерб
работодателю.
До принятия решения о
возмещении ущерба конкретными работниками
работодатель обязан провести проверку для
установления размера причиненного ущерба и
причин его возникновения. Для проведения
проверки работодатель имеет право создать
комиссию с участием соответствующих
специалистов.
Истребование от
работника письменного объяснения для
установления причины возникновения ущерба
обязательно. В случае отказа или уклонения
работника от представления объяснения
составляется соответствующий акт.
Порядок взыскания ущерба определен
трудовым законодательством. Ущерб и его
размеры должны быть признаны работником,
для чего необходимо его письменное
согласие о добровольном возмещении ущерба.
По соглашению сторон трудового договора
допускается возмещение ущерба с рассрочкой
платежа. В этом случае работник
представляет работодателю письменное
обязательство о возмещении ущерба с
указанием конкретных сроков платежей. В
случае увольнения работника, который дал
письменное обязательство о добровольном
возмещении ущерба, но отказался возместить
указанный ущерб, непогашенная
задолженность взыскивается в судебном
порядке.
Иначе говоря, предприятие
имеет право взыскивать ущерб только с
согласия работника. Если же данные нормы
трудового законодательства будут нарушены,
работник имеет право обжаловать действия
работодателя в суде.
Когда сам работник
не спешит восстановить справедливость и
компенсировать понесенные убытки, то в суд
может обратиться работодатель. И тогда
взыскание убытка будет осуществляться уже
на основании решения суда.
Заметим,
работодатели не часто подают в суд, в том
числе потому, что их смущает тот факт, что с
работниками не заключены договоры о полной
материальной ответственности.
Действительно, Верховный Суд РФ в
Определении от 01.08.2008 N 48-В08-7 указал, что
организация не имеет права требовать от
ответчика возмещения ущерба в полном
размере, поскольку ст. 243 ТК РФ или иными
федеральными законами не предусмотрена его
полная материальная ответственность, а ст.
241 ТК РФ установлены пределы материальной
ответственности работника (в пределах
своего среднего месячного заработка).
В
то же время трудовое законодательство
предусматривает, что письменные договоры о
полной индивидуальной или коллективной
(бригадной) материальной ответственности
могут быть заключены лишь с работниками,
указанными в Перечне должностей и работ,
замещаемых или выполняемых работниками, с
которыми работодатель может заключать
письменные договоры о полной
индивидуальной или коллективной
(бригадной) материальной ответственности,
утвержденном Постановлением Министерства
труда и социального развития РФ от 31.12.2002 N
85.
На первый взгляд это замкнутый круг.
Но все же отсутствие договора о полной
материальной ответственности не означает,
что ситуация безнадежна, так как ст. 243 ТК РФ
предусмотрены случаи полной материальной
ответственности, возлагаемой на работников
даже при отсутствии договоров о полной
материальной ответственности.
Итак,
полная материальная ответственность
наступит, в частности, за умышленное
причинение ущерба; причинение ущерба в
состоянии алкогольного, наркотического или
иного токсического опьянения; причинение
ущерба в результате преступных действий
работника, установленных приговором суда;
причинение ущерба в результате
административного проступка, если таковой
установлен соответствующим
государственным органом; причинение ущерба
не при исполнении работником трудовых
обязанностей.
Обратимся к комментариям
суда. В п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от
16.11.2006 N 52 поясняется, что работник может
быть привлечен к полной материальной
ответственности, если по результатам
рассмотрения дела судьей, органом,
должностным лицом, уполномоченными
рассматривать дела об административных
правонарушениях, в отношении его было
вынесено постановление о назначении
административного наказания, поскольку в
данном случае факт совершения лицом
административного правонарушения
установлен.
Если работник был
освобожден от административной
ответственности за совершение
административного правонарушения в связи с
его малозначительностью, о чем по
результатам рассмотрения дела об
административном правонарушении было
вынесено постановление о прекращении
производства по делу об административном
правонарушении, и работнику было объявлено
устное замечание, на такого работника также
может быть возложена материальная
ответственность в полном размере
причиненного ущерба. Ведь при
малозначительности административного
правонарушения устанавливается факт его
совершения, а также выявляются все признаки
состава правонарушения, а виновник
освобождается лишь от административного
наказания.
Если работника планируется
привлечь к полной материальной
ответственности по основанию причинения
ущерба в результате преступных действий
работника, установленных приговором суда,
то нужно учесть, что обязательным условием
для этого является наличие обвинительного
приговора суда. Прекращение уголовного
дела на стадии предварительного
расследования или в суде, в том числе и по
нереабилитирующим основаниям (в частности,
в связи с истечением сроков давности
уголовного преследования, вследствие акта
об амнистии), либо вынесение судом
оправдательного приговора не может служить
основанием для привлечения лица к полной
материальной ответственности (п. 11
Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52).
Работник, виновный в причинении ущерба
работодателю, может добровольно возместить
его полностью или частично. С согласия
работодателя работник может передать ему
для возмещения причиненного ущерба
равноценное имущество или исправить
поврежденное (пример 5).
Пример 5. В
результате неосторожных действий
работника ООО "З", признавшего свою вину, МУП
"А" был нанесен ущерб на сумму 49 000 руб.
ООО "З" согласилось компенсировать ущерб,
сумму ущерба признало. А после расчетов с
пострадавшей стороной в порядке регрессии
выставило требования на сумму 49 000 руб.
виновному работнику, который в свою очередь
также их признал.
По соглашению с
администрацией предприятия 9000 руб. в счет
возмещения ущерба должно быть удержано из
заработной платы, а оставшуюся часть
возмещения ущерба работник согласился
внести в кассу предприятия.
В учете были
произведены записи:
Д-т сч. 91-2 "Прочие
расходы"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами"
49 000 руб.
отражен признанный ущерб перед МУП "А";
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами"
К-т сч. 51 "Расчетные
счета"
49 000 руб.
перечислены денежные
средства в счет возмещения ущерба;
Д-т
сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим
операциям"
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
49 000 руб.
сумма возмещенного ущерба
отнесена на работника предприятия как
виновное лицо;
Д-т сч. 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда"
К-т сч. 73
"Расчеты с персоналом по прочим
операциям"
9000 руб.
часть суммы
ущерба по заявлению работника удержана из
заработной платы;
Д-т сч. 50 "Касса"
К-т
сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим
операциям"
40 000 руб.
оставшаяся часть
возмещения ущерба внесена работником в
кассу предприятия.
Но не всегда сумма
ущерба может быть взыскана с виновного
лица. Нередко материальное положение
работника таково, что с него просто нечего
взыскать. Или сумма ущерба столь велика, что
не может быть погашена даже за длительный
период времени. В такой ситуации можно
простить долг или взыскать часть суммы. Но
как же это повлияет на базу налога на
прибыль?
На первый взгляд следует
обратиться к нормам пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и
учесть сумму при расчете налогооблагаемой
базы. Однако Минфин России в Письме от 24.07.2007
N 03-03-06/1/519 указал, что расходы работодателя
по возмещению причиненного контрагенту
ущерба, не покрытые сотрудником
организации, не уменьшают базу по налогу на
прибыль организаций, так как такие затраты
противоречат положениям ст. 252 НК РФ.
Однако нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставят
возможность учета сумм ущерба при расчете
налога на прибыль в зависимость от того,
будут они компенсированы виновником или
нет. Такой позиции придерживаются
арбитражные суды (Постановления ФАС
Уральского округа от 13.03.2009 N Ф09-1303/09-С2, ФАС
Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N
Ф04-4416/2007(35835-А46-37) и др.). Исходя из этой
позиции, суммы возмещенного ущерба, не
взысканные с виновного работника, могут
быть признаны в целях налогообложения
прибыли.
Д.В.Кислов
Подписано в
печать
15.03.2010
Автомобиль, принадлежащий организации, попал в аварию и не подлежит восстановлению. По договору страхования КАСКО организация получает полное страховое возмещение с передачей автомобиля в собственность страховой компании. Каким образом отражается операция по передаче автомобиля страховой компании в бухгалтерском и налоговом учете?
Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
Согласно п. 5 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" в целях получения от страховщика страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы страхователь, выгодоприобретатель в случае утраты, гибели застрахованного имущества вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика.
Налоговый учет
Налогообложение доходов в виде страхового возмещения
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249 НК РФ и ст. 250 НК РФ соответственно.
При этом перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, не является закрытым. В целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются все доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ и отвечающие определению дохода, данному в ст. 41 НК РФ.
В связи с этим, несмотря на то, что доходы в виде страхового возмещения прямо не предусмотрены нормами НК РФ, полученную вашей организацией сумму страхового возмещения следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, согласно которой внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба.
Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/228, от 10.11.2008 N 03-03-06/2/155, от 07.10.2008 N 03-03-06/2/138, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185, от 22.06.2005 N 03-03-02/2.
При этом представители финансового ведомства исходят из того, что суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, включаются в состав внереализационных доходов, так как они не поименованы в перечне доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, указанном в ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания должником сумм возмещения убытков (ущерба) либо дата вступления в законную силу решения суда.
Иными словами, датой признания внереализационного дохода в рассматриваемом случае будет являться дата подписания акта о страховом случае с расчетом страховой суммы.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что по НДС увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Поскольку указанное возмещение не связано с операциями, перечисленными в ст. 146 НК РФ, оно не должно включаться в налогооблагаемую базу по НДС. Таким образом, сумма полученного страхового возмещения, НДС не облагается. Такого же мнения придерживаются налоговые органы (письма ФНС от 29.12.2006 N 14-2-05/2354, УМНС по г. Москве от 12.02.2004 N 24-11/8704).
Налогообложении операции по передаче автомобиля в собственность страховой компании
Как было отмечено ранее, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В рассматриваемой ситуации право собственности на автомобиль переходит к страховой организации. В связи с этим можно говорить, о том, что в нашем случае имеет место реализация. Следовательно, операция по передаче автомобиля в собственность страховой организации является объектом налогообложения НДС.
Для целей исчисления налоговой базы по НДС имеет значение, на какой основе происходит передача права собственности страхователем - на возмездной или безвозмездной. Следует отметить, что в настоящее время по данному вопросу существует две точки зрения, изложенные в статьях:
- "НДС при реализации имущества, полученного по абандону (Д. Гуренков, "Финансовая газета", N 18, май 2005 г.)";
- "Абандон: обобщение практики учета (М.К. Яковлев, "Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", N 4, июль-август 2006 г.)".
Первая позиция основывается на том, что передача права собственности на застрахованное имущество рассматривается сторонами не как купля-продажа, а как дарение, то есть передача права собственности происходит на безвозмездной основе.
В данном случае налоговая база определяется на основании п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ и без включения в них налога. То есть страхователь (организация) должен начислить НДС исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества. В качестве основания для подтверждения рыночной цены имущества может выступать заключение независимого оценщика.
Вторая точка зрения базируется на том, что нет достаточных оснований рассматривать как дарение отказ страхователя от своих прав на имущество.
Напомним, что согласно ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Поскольку в случае отказа от прав на имущество страхователь получает одну сумму, а в случае сохранения прав - другую, можно сделать вывод, что отказ от прав на имущество не является дарением. Иными словами, сторонами заключен сложный договор, и страхователь получает от страховщика доход (помимо прочего) от реализации поврежденного автомобиля. Этот доход может быть определен как разница между полученной от страховщика суммой и суммой фактического ущерба (или, с другой стороны, как стоимость годных остатков). Исходя из этого страхователь исчисляет и уплачивает НДС. Сумма уплаченного НДС отражается в счете-фактуре, передаваемом страховщику.
Учитывая наличие двух противоположных мнений, организации необходимо самостоятельно решить, в каком порядке исчислять налоговую базу по НДС. Официальных разъяснений и арбитражной практики по этому вопросу нами не найдено.
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг). Поскольку, как было отмечено ранее, при передаче автомобиля страховой организации происходит реализация, то в данном случае у организации возникает доход от реализации автомобиля.
При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" сумма поступившего страхового возмещения учитывается в составе прочих доходов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с расчетами по страховым возмещениям, отражаются на счете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Расходы, связанные с выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, признаются прочими расходами в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет , субсчет "Выбытие основных средств" Кредит
Организация оплатила товар поставщику. Право собственности на товар по условиям договора перешло к организации-покупателю. Доставку товара по договору с поставщиком организация-покупатель оплачивает сама. Во время транспортировки к покупателю товар был похищен. Транспортная компания - перевозчик возместила убыток в полном объеме и счет на перевозку не выставила.
Рассмотрев мы пришли к следующему выводу:
Сумма, поступившая от транспортной компании в счет возмещения ущерба, включается в целях налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов.
Одновременно в составе внереализационных расходов возможно учесть стоимость похищенного товара.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ по общему правилу лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков.
В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В силу п. 2 ст. 796 ГК РФ ущерб, причиненный при перевозке груза или багажа, возмещается перевозчиком:
В случае утраты или недостачи груза или багажа - в размере стоимости утраченного или недостающего груза или багажа;
В случае повреждения (порчи) груза или багажа - в размере суммы, на которую понизилась его стоимость, а при невозможности восстановления поврежденного груза или багажа - в размере его стоимости;
В случае утраты груза или багажа, сданного к перевозке с объявлением его ценности, - в размере объявленной стоимости груза или багажа.
Стоимость груза или багажа определяется исходя из его цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором, а при отсутствии счета или указания цены в договоре - исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.
Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации организация-перевозчик правомерно возмещает покупную стоимость похищенного товара.
Бухгалтерский учет
На основании п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материальных запасов" (далее - ПБУ 5/01) товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или и предназначенных для продажи.
Пункт 26 ПБУ 5/01 указывает, что материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусматривает, что для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары".
Учитывая изложенное, полагаем, что товары, находящиеся в пути, но на которые перешло к покупателю, отражаются покупателем на счете 41.
В Инструкции говорится, что для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям по 94 отражается их фактическая себестоимость.
По счета 94 отражается списание испорченных ценностей.
Из п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, следует, что суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения списываются:
В пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат (счета 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.);
За счет виновных лиц (счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" или счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям");
На результаты организации (счет 91, субсчет "Прочие расходы") в случае, если виновные лица не или суд отказал во взыскании убытков с них.
В рассматриваемом случае транспортная компания компенсирует Вашей стоимость утраченного товара.
В этой связи считаем, что в бухгалтерском учете Вашей организации в анализируемой ситуации целесообразно сделать следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60
Оприходованы товары, находящиеся в пути;
Дебет 19 Кредит 60
Выделен НДС;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
Принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
Оплачен товар;
Дебет 94 Кредит 41
Отражена стоимость утраченного товара;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "НДС"
Восстановлен НДС, ранее правомерно принятый к вычету;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" (94) Кредит 19
Списан восстановленный НДС;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 94
Фактическая стоимость утраченного товара отнесена на с перевозчиком;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
Поступили от перевозчика.
Что касается бухгалтерских записей по заключенному покупателем то, по нашему мнению, в рассматриваемом случае они в бухгалтерском учете покупателя не формируются, так как услуга перевозчиком фактически не оказана: товар не доставлен в пункт назначения и не выдан управомоченному на получение груза лицу (п. 1 ст. 785 ГК РФ).
Налог на прибыль
Согласно ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки, понесенные им.
В налоговом учете главой 25 НК РФ предусмотрено только два случая включения убытков в виде потерь в расходы при налогообложении прибыли:
В виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);
Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
На основании изложенного можно сделать вывод, что если виновное лицо установлено, то суммы понесенных организацией убытков (например, в виде стоимости утраченного товара) при налогообложении не учитываются.
При этом суммы, взысканные с виновного лица в счет возмещения ущерба, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Следовательно, сумму, поступившую от транспортной компании в счет возмещения стоимости похищенного товара, Вашей организации следует учесть в составе внереализационных доходов.
В ряде своих писем финансовое ведомство разъясняет, что на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с приобретением похищенных ценностей (письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). Вместе с тем мы не исключаем, что такой подход к учету потерь от хищения товара может вызвать разногласия с налоговыми органами.
Глава 25 НК РФ предписывает учитывать в составе внереализационных доходов, в частности, доходы в виде безвозмездно оказанных налогоплательщику услуг (выполненных работ). В таком случае оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Однако в рассматриваемом случае, исходя их положений п. 1 ст. 785 ГК РФ, нельзя говорить об оказанной безвозмездно Вашей организации услуге, так как фактически товар не доставлен в пункт назначения и не передан покупателю. В этой связи мы полагаем, что и дохода в виде безвозмездно оказанной услуги у Вашей организации не образуется.
Эксперт службы Правового консалтинга Завьялов Кирилл
Мы торговая организация. Собственных складов нет. Весь товар хранится на складе ответственного хранения (Хранитель). Т.е. при поступлении товара приходуем его сразу на счет 41,04 на склад ХранителяВ январе этого года на складе Хранителя произошел пожар, часть товара сгорела.Нашей организацией выставлена претензия и составлен акт сверки имущества. Хранитель претензию принял и возмещает убыток, перечисляя на р/счет согласованную сумму частями.Оценочная стоимость товара в претензии учитывается не по себестоимости товара, а по минимальной стоимости реализации без НДС (за сколько мы бы этот товар продали).Помогите разобраться, как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете.Спасибо, что всегда помогаете!!
При отражении факта утраты товаров в учете сделайте проводки:
Дебет 91-2 Кредит 41 – отражена в составе прочих расходов себестоимость сгоревших товаров. Так как виновная сторона претензию приняла и готова возмещать ущерб, то порчу товаров отнесите на виновное лицо. В Вашем случае ущерб с виновной стороны взыскивается не по себестоимости (балансовой стоимости товара), а по рыночной цене. В таком случае в бухгалтерском учете сделайте проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1 – отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению виновной стороной;
Разницу между рыночной и балансовой стоимостью ущерба отразите проводкой:
Дебет 76 Кредит 98 – отражена разница между балансовой стоимостью сгоревшего товара и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.
На момент возмещения убытка виновной стороной в учете сделайте проводку:
Дебет 51 (50) Кредит 76 – поступили средства от виновной стороны в счет возмещения ущерба.
По мере того как виновный будет погашать задолженность, сумму ущерба в размере разницы между рыночной и балансовой стоимостью ущерба включают в состав прочих доходов:
Дебет 98 Кредит 91-1 – учтена в составе прочих доходов часть доходов будущих периодов.
Сумму, полученную в возмещение ущерба от виновной стороны при расчете налога на прибыль включите в состав внереализационных доходов. Сумму же порчи сгоревших товаров (по фактической себестоимости) можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере. НДС по утраченному товару принимать к вычету нельзя.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Если водитель организации признан потерпевшей стороной, то возместить организации ущерб должен виновник ДТП, управлявший незастрахованным автомобилем. Такой порядок следует из положений пункта 6 статьи 4 Закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ. Если виновник аварии отказывается сделать это добровольно, возмещение ущерба следует потребовать через суд. В этом случае в учете сделайте проводки:
Дебет 76 Кредит 91-1
– отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению виновной стороной;
Дебет 51 (50) Кредит 76
– поступили средства от виновной стороны в счет возмещения ущерба.*
ОСНО: водитель признан потерпевшим
Страховое возмещение (сумму, полученную в возмещение ущерба от виновной стороны) включите в состав внереализационных доходов (). Датой признания таких доходов является:
при методе начисления – день поступления средств от страховой компании или день вступления в законную силу судебного решения о возмещении ущерба ( , п. 4.22 , 4.23 Правил, утвержденных положением Банка России от 19 сентября 2014 г. № 431-П);*
при кассовом методе – день поступления средств на расчетный счет (в кассу) организации (п. 1 ст. 273 НК РФ).
При этом расходы на ремонт автомобиля уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль в обычном порядке .*
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
Руководитель организации может принять решение о взыскании недостачи по рыночной цене. Разницу между рыночной и балансовой стоимостью недостачи отразите проводкой:
Дебет 73 Кредит 98
– отражена разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.
По мере того как виновный будет погашать задолженность, сумму недостачи включают в состав прочих доходов:
Дебет 98 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов часть доходов будущих периодов.*
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
Если испорченные товары не могут быть в дальнейшем использованы (проданы), в бухучете их стоимость отразите на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета имущества (счет 41). При этом если учет товаров ведется по продажным ценам, то одновременно с отражением факта порчи товаров на счете 94 торговую наценку, приходящуюся на испорченные товары и ранее учтенную на счете 42 , нужно сторнировать. Об этом говорится в указаниях по применению Плана счетов (счет , , ). При отражении факта порчи товаров в учете сделайте проводки:
Дебет 94 Кредит 41
– отражена порча товаров;*
Порчу товаров сверх норм естественной убыли относите на виновных лиц (п. 30 Методических указаний, утвержденныхприказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). При этом в учете сделайте проводку:
Дебет 73 (76, 60...) Кредит 94
– отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи товаров сверх норм естественной убыли.*
ОСНО: налог на прибыль
Если виновное лицо установлено, то недостачу, взысканную с него , отразите в составе внереализационных доходов ( , ).*
Ситуация: можно ли включить ущерб от недостачи (порчи) товаров в состав расходов при расчете налога на прибыль. Материальный ущерб возмещает виновное лицо
Чтобы учесть потери от недостачи (порчи) в составе расходов, их размер должен быть обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ). Документальным подтверждением ущерба может быть, например, сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы.
Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи или порчи (по фактической себестоимости) можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (подп. п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).*
Правомерность этого вывода подтверждена письмами Минфина России от 14 октября 2010 г. № 03-03-06/1/648 , от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/245 .
ОСНО: НДС
НДС можно возместить только по затратам, относящимся к товарам, недостача (порча) которых не превышает норм естественной убыли. Если в сумму недостачи (порчи) включены ТЗР, то сумму входного НДС по этим затратам можно принять к вычету только в той части, которая относится к недостаче (порче) в пределах норм естественной убыли. Дело в том, что вычет по НДС возможен только по товарам, которые используются в облагаемых НДС операциях (п. 1 ст. 172 НК РФ). А утерянные товары не могут быть использованы в облагаемых НДС операциях.*
Если порча (недостача) товара выявлена при приемке товаров и произошла не по вине перевозчика, направьте претензию поставщику. В этом случае поставщик должен будет выставить корректировочный счет-фактуру . На основании этого счета-фактуры примите НДС к вычету.
Если недостача (порча) товаров произошла по вине транспортной компании, направьте перевозчику претензию. А входной НДС по испорченным (утерянным) товарам спишите на счет 94 «Недостачи и порчи по приобретенным ценностям». К вычету его принять нельзя, поскольку утерянные товары не могут быть использованы в облагаемых НДС операциях.
Если продукция была утрачена в результате хищения, пожара или порчи,
"Новая бухгалтерия", 2007, N 11
На практике встречаются ситуации, когда фирме приходится возмещать ущерб, причиненный другой организации.
О том, в каких случаях это происходит и как такие расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации, читайте в этой статье.
В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пени или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Что понимать под возмещением причиненного ущерба в целях исчисления налога на прибыль, гл. 25 НК РФ не разъясняет. Нет в этой главе и конкретного перечня таких расходов.
Руководствуясь положениями п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к нормам гражданского законодательства.
Согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков.
Убытки складываются из реального ущерба и упущенной выгоды.
Под реальным ущербом понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также утрата или повреждение его имущества.
Упущенная выгода - это неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
Нам представляется, что в бесспорном порядке организация может учесть в целях налогообложения прибыли только сумму реального ущерба. По закону организация-виновник обязана компенсировать потерпевшему ущерб в денежной форме. Однако стороны могут договориться и о другом способе возмещения ущерба. Например , виновник приобретает новое имущество взамен утраченного или ремонтирует поврежденное имущество.
Все случаи причинения ущерба можно разделить на две группы:
- вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору;
- при причинении вреда сторонней организации (третьему лицу), не связанному с организацией договорными отношениями.
Остановимся подробно на каждой группе.
Ненадлежащее исполнение обязательств
На практике нередки случаи, когда организация, связанная договорными отношениями с контрагентом, нарушает свои обязательства по договору, в результате чего контрагент несет убытки.
Согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Убытки определяются по правилам ст. 15 ГК РФ (п. 2 ст. 393 ГК РФ).
Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства договором предусмотрена неустойка (штрафы и пени), то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (п. 1 ст. 394 ГК РФ).
Рассмотрим следующую ситуацию.
Пример 1 . Допустим, 1 марта 2007 г. организация А передала на хранение организации Б товары на сумму 500 000 руб. сроком на полгода. 1 сентября 2007 г. организация Б обязана вернуть товары организации А в сохранности. Однако сделать это организация Б не смогла. В результате несоблюдения этой организацией правил хранения часть товаров на сумму 100 000 руб. оказалась испорченной.
Договор не предусматривает санкций за нарушение хранителем своих обязательств по договору.
Организация А не заявляет требований на возмещение упущенной выгоды, ей достаточно, чтобы организация Б возместила ей реальный ущерб в сумме, равной стоимости испорченного товара.
Организация Б согласилась с предъявленными ей требованиями. Денежная компенсация в размере 100 000 руб. перечислена на расчетный счет организации А 17 сентября 2007 г.
Правовые отношения при заключении договора хранения регулируются гл. 47 ГК РФ. В данном случае организация А является поклажедателем, а организация Б - хранителем (ст. 886 ГК РФ).
Хранитель обязан возместить поклажедателю убытки, причиненные утратой, недостачей или повреждением хранимых вещей. Убытки определяются как реальный ущерб и упущенная выгода (п. 1 ст. 902, ст. ст. 393, 15 ГК РФ).
Если в результате повреждения, за которое хранитель отвечает, качество вещи изменилось настолько, что она не может быть использована по первоначальному назначению, поклажедатель вправе от нее отказаться и потребовать от хранителя возмещения стоимости этой вещи, а также других убытков (п. 3 ст. 902 ГК РФ).
Сумма реального ущерба определяется по соглашению сторон. В случае возникновения спора между сторонами о размере ущерба могут приниматься во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, - в день предъявления иска (п. 3 ст. 393 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации сумма реального ущерба, возмещаемого организации А, равна стоимости испорченного товара, т.е. 100 000 руб.
В бухгалтерском учете эта сумма учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При этом бухгалтер делает следующие проводки:
Дебет 91/2 - Кредит 76
- 100 000 руб. - сумма причиненного ущерба отражена в составе прочих расходов хранителя;
Дебет 76 - Кредит 51
- 100 000 руб. - сумма ущерба перечислена поклажедателю.
В налоговом учете расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Сумма ущерба признается в составе расходов либо на дату признания должником, либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, в сентябре 2007 г. организация Б может отнести на расходы, принимаемые для целей налогообложения, сумму 100 000 руб.
Причинение вреда сторонней организации (третьему лицу)
В соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ ущерб, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, которое причинило этот ущерб.
При этом п. 1 ст. 1079 ГК РФ предусмотрено, что юридические лица и граждане, деятельность которых связана с повышенной опасностью для окружающих (например, использование транспортных средств, механизмов и т.п.), обязаны возместить вред, причиненный источником повышенной опасности, если не докажут, что вред возник вследствие непреодолимой силы или умысла потерпевшего.
Виновник согласно ст. 1082 ГК РФ обязан возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки в соответствии со ст. 15 ГК РФ.
Рассмотрим конкретный пример.
Пример 2 . Организация при выполнении строительных работ причинила ущерб имуществу третьего лица. На соседнее нежилое здание, в котором находится офис компании (рядом со стройплощадкой), упал строительный кран. Так как работы проводились в выходной день, когда в офисе никого не было, никто не пострадал.
При этом самому зданию офиса нанесен значительный ущерб. По решению суда организация-виновник должна возместить ущерб компании, выполнив работы по устранению недостатков здания.
При этом конкретный перечень и стоимость ремонтных работ в решении суда не указаны.
Для определения размера ущерба организация-виновник пригласила эксперта, услуга которого обошлась ей в 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.) Для выполнения отделочных работ внутри здания виновнику пришлось обратиться в другую компанию, так как самостоятельно выполнить эти работы виновная сторона не могла - это не ее профиль. Стоимость выполненных подрядчиком отделочных работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Стоимость ремонтных работ, выполненных силами самой организации-виновника, составила 600 000 руб.
В бухгалтерском учете организации-виновника эти операции отражаются следующим образом:
Дебет 60 - Кредит 51
- 5900 руб. - оплачена услуга эксперта по оценке размера ущерба;
Дебет 19 - Кредит 60
- 900 руб. - отражен НДС со стоимости экспертных услуг;
Дебет 91/2 - Кредит 60
- 5 000 руб. - стоимость экспертных услуг отражена в составе прочих расходов (основание - акт экспертизы);
Дебет 91/2 - Кредит 19
- 900 руб. - НДС со стоимости экспертных услуг отражен в составе прочих расходов <*>;
Дебет 60 - Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачена стоимость выполненных подрядчиком работ;
Дебет 19 - Кредит 60
- 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости отделочных работ;
Дебет 91/2 - Кредит 19
- 18 000 руб. - НДС со стоимости отделочных работ отражен в составе прочих расходов;
Дебет 91/2 - Кредит 60
- 100 000 руб. - стоимость отделочных работ отражена в составе прочих расходов (основание - акт выполненных работ);
Дебет 91/2 - Кредит (10, 70, 69 и т.д.)
- 600 000 руб. - в составе прочих расходов организации отражена стоимость строительных работ, выполненных собственными силами.
В данной ситуации необходимо решить вопрос, имеет ли место реализация результата выполненных работ, а соответственно возникает ли объект обложения НДС.
Если организация осуществляет облагаемую НДС операцию, то она вправе принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). В противном случае у нее нет права на вычет "входного" НДС.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе или безвозмездно (в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица.
Передача результатов выполненных работ подрядчиком заказчику на возмездной или безвозмездной основе, на наш взгляд, подразумевает наличие договорных отношений между ними. Обязательства вследствие причинения вреда являются внедоговорными обязательствами (п. 1 ст. 8 ГК РФ).
Поэтому при передаче результата выполненных работ вследствие причинения вреда у организации-виновника не возникает облагаемой НДС операции (ст. 146 НК РФ).
Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются суды (см., в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2005 N А56-9061/04).
Однако существует и другая точка зрения на этот счет.
Она заключается в том, что реализацией работ для целей Налогового кодекса РФ признается любая передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, в том числе в порядке возмещения вреда.
В этом случае организация-виновник реализует результат выполненных работ пострадавшему. В силу отсутствия у пострадавшего встречного обязательства оплатить эти работы (передать имущество, выполнить работы, оказать услуги) эти работы могут быть отнесены к безвозмездно переданным.
Представители Минфина России предлагают начислять НДС при бесплатной раздаче товаров в рекламных целях (Письмо от 31.03.2004 N 04-03-11/52) и даже при выбытии имущества в связи с его хищением (Письмо от 14.08.2007 N 03-07-15/120). Поэтому не исключено, что такую же позицию они займут и в данном случае.
Если организация не готова к спору с налоговиками, ей придется начислить НДС со всей стоимости строительных работ.
В условиях примера 2 сумма налога будет равна 126 000 руб. (600 000 руб. + 100 000 руб.) x 18%.
Как отмечалось выше, для целей налогообложения расходы на возмещение причиненного ущерба признаются внереализационными расходами на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом расходами признаются только обоснованные (ст. 265 НК РФ), документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
По мнению специалистов налоговой службы, высказанному в ответах на частные вопросы, затраты, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) сторонними организациями, и затраты по проведению экспертизы могут включаться в состав внереализационных расходов только в том случае, если они понесены в соответствии с решением суда.
Такая позиция, на наш взгляд, весьма и весьма не бесспорна.
Обращение в стороннюю организацию для выполнения строительных работ является обоснованным, если виновная организация не имеет возможности самостоятельно выполнить строительные работы (как в нашем случае), а по решению суда виновник обязан выполнить именно строительные работы, а не возместить ущерб в денежном выражении.
Что касается затрат на проведение экспертизы, то такие расходы являются обоснованными, если без ее проведения невозможно определить перечень необходимых строительных работ, а также их стоимость (например, если в решении суда содержится только указание на проведение строительных работ, но их конкретный перечень и стоимость не указаны).
По нашему мнению, в условиях примера 2 у виновной организации есть все основания включить в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ полную сумму затрат, связанных с возмещением ущерба в размере 705 000 руб. (600 000 + 100 000 + 5000).
Расчеты с виновным лицом - сотрудником организации
Уничтожить или повредить имущество контрагента организации или третьего лица может работник организации.
В соответствии со ст. 1068 ГК РФ за вред, причиненный работником, отвечает организация. Следовательно, если организация признала свою вину перед контрагентом (третьим лицом), то она обязана возместить ему убытки в соответствии со ст. 15 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 1081 ГК РФ организация, возместившая вред третьему лицу, причиненный ее работником, в частности при исполнении последним трудовых обязанностей, имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом.
Однако факт причинения ущерба третьему лицу не влечет автоматически признания виновным работника в совершении этого деяния. Вина работника перед работодателем должна быть доказана. Доказательством вины работника являются следующие документы: согласие работника возместить ущерб (в письменной форме) или решение суда о взыскании с работника суммы ущерба.
В этом случае работодатель вправе взыскать с работника прямой действительный ущерб в размере, не превышающем его средний месячный заработок, а в случае полной материальной ответственности работника - полный размер этого ущерба (ст. ст. 238, 241, 242 ТК РФ).
Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам (ст. 238 ТК РФ).
Порядок взыскания суммы причиненного ущерба с работника определен в ст. 248 ТК РФ.
Если вина работника не установлена, то работодатель не имеет права взыскивать с него сумму ущерба. Организация обязана за свой счет полностью возместить ущерб контрагенту (третьему лицу).
Предположим, что вина работника перед работодателем установлена, но работодатель принял решение не взыскивать с виновного работника сумму ущерба (или взыскать ее не в полном объеме). В соответствии со ст. 240 ТК РФ у работодателя есть такое право.
Возникает следующий вопрос: признается ли внереализационным расходом сумма возмещения ущерба, выплаченная контрагенту, если она не взыскана с виновного работника (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ)?
По данному вопросу существуют следующие точки зрения.
Позиция Минфина России заключается в том, что затраты работодателя на возмещение ущерба контрагенту, не покрытые за счет виновного работника, в расходы не включаются, потому что они не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519).
Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков.
При вынесении решений суды отмечают, что Налоговый кодекс РФ не содержит условия о необходимости обязательного взыскания уплаченных сумм с виновного работника. Поэтому организация вправе отнести на расходы суммы возмещения ущерба, причиненного третьим лицам работниками этой организации, независимо от факта взыскания или невзыскания соответствующей суммы с работников (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37), Северо-Западного округа от 29.06.2006 N А26-12124/2005-217, Центрального округа от 31.08.2005 N А48-1003/05-19).
По мнению налоговых органов, сумма причиненного третьему лицу ущерба может быть учтена организацией в составе внереализационных расходов. Но и сумму взысканного с работника в порядке регресса возмещения организация должна включить в состав внереализационных доходов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815).
На наш взгляд, эта позиция более соответствует нормам налогового законодательства, чем вариант, предложенный Минфином России.
Спорить с Минфином либо следовать его разъяснениям - выбор, как всегда, остается за налогоплательщиком.
Пример 3 . В соответствии с договором ЧОП возместило убытки, причиненные клиенту хищением имущества, охраняемого ЧОП. При этом трудовым договором с охранником предусмотрено, что охранники ЧОП несут полную материальную ответственность за сохранность имущества клиента (п. 1 ст. 243, ст. 244 ТК РФ).
В данном случае ЧОП должен компенсировать стоимость похищенного имущества клиенту и удержать ее с виновного лица - сотрудника ЧОП.
Взысканная с работника сумма ущерба, выплаченная предприятием клиенту, учитывается в составе прочих доходов организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
В бухгалтерском учете ЧОП это отражается следующими проводками:
Дебет 91/2 - Кредит 76
- отражена сумма ущерба, подлежащего возмещению клиенту;
Кредит 76 - Кредит 51
- перечислена сумма возмещения клиенту;
Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - Кредит 91/1
- отражена задолженность работника по возмещению нанесенного третьей стороне ущерба;
Дебет 50 - Кредит 73/2
- сумма ущерба внесена виновным работником в кассу предприятия.
Если сумма ущерба удерживается из зарплаты работника, то в учете делается проводка:
Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - Кредит 73/2.
И.Горшкова
АКДИ "Экономика и жизнь"
И.Кирюшина
АКДИ "Экономика и жизнь"
